办理废旧物资行业虚开案件，律师如何进行无罪辩护？
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◎ 华税税务争议组
2017年以来，税务机关在废旧物资行业开展税收专项整治，重点稽查江浙等12省市，废旧物资行业虚开风险全面爆发，涉案企业陷入生存困境。实践中，由于打击虚开的职权分散在不同机关，针对同一案件，受行业特性、法律规定、执法环境等种种因素影响，税务、公安、检察、法院在打击力度、定性标准、惩处尺度等方面往往存在较大差异。同时，从目前已爆发的案件来看，废旧物资行业虚开刑事案件呈现出新的特点：涉案范围向上下游两端延伸，源头散户、个体户、回收企业、用废企业等各个交易环节主体均不同程度受到牵连，涉税刑事风险覆盖废旧物资购销交易全链条。虚开案件集中爆发对律师提出了硬性需求，近几年华税接到诸多虚开案件当事人、家属的咨询委托以及律师的业务合作，为更好地处理此类案件，笔者结合废旧物资行业虚开案件的新发展、新特点及律师辩护的新情况，特撰此文，以期在处理虚开案件时做好专业有效的应对。
一、废旧物资行业虚开刑事风险覆盖全链条，业务模式定性是关键
在废旧物资行业，自2008年取消回收经营业务相关的税收优惠政策后，废旧物资回收经营企业和用废企业两类主体的增值税进项抵扣不足问题愈发凸显。为了解决增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的问题，部分回收企业及用废企业采取了虚开发票的违法犯罪行为，例如在没有真实交易情况下让他人虚开、超出真实交易情况多开等等。但是，也有一些有真实交易的合法行为，在司法实践当中被错误认定为虚开。此外，随着“打虚打骗”两年专项行动及各地税务专项整治的深入推进，近期爆发的虚开案件呈现出链条式打击的特点，例如在个体户从散户处收购废旧物资，然后转售给回收企业，最后销售至用废企业的业务链中，回收企业、用废企业、个体户等均不同程度涉案，甚至部分源头散户也受到牵连涉嫌虚开。
一般而言，上述业务模式本身没有问题，但是在具体操作中，出于交易参与各方现实的需要在货物流、资金流等方面存在操作不合规的问题，使得原本合法合规的业务模式在形式上出现了“无实际运输、仓储”、买卖双方“资金回流”等现象，进而导致司法机关以无真实货物交易为由，否认整个购销交易链条的合法性，对链条中参与购销交易并开、受发票的各个主体立案侦查或协查。此种情形的出现一方面反映出废旧物资企业经营过程中存在一些不规范的问题，另一方面也反映出司法机关对废旧物资回收经营业务模式存在认识误区。笔者认为，对于废旧物资回收经营业务中出现的上述问题，应当结合交易实质、交易模式的设计及各方之间不同的法律关系具体判断，不能一概认定为虚开，也不能对各方的责任不加区分，“一刀切”、机械化的进行刑事打击。
二、行业经营的特殊性、法律适用的专业性为交易定性带来极大的难度
对税法原理、税法规定把握不到位是造成交易事实、交易模式定性错误的重要原因之一。由于我国税法领域存在数量庞多的法律、行政法规、部门规章，办理涉税刑事案件需要对税法理论和规定熟练掌握。就虚开增值税专用发票罪而言，在罪与非罪的认定上，涉及对“虚开”行为具体情形的认定、行为人主观目的及“虚开”结果的认定；在确定量刑幅度时，涉及“虚开税款数额”与“国家税款损失数额”的认定，对上述数额的认定又涉及对增值税征税原理的把握及运用。同时，由于不同行业、不同税种的税法规定存在巨大差异，因而更需要司法机关结合税法原理对相关规定进行全面梳理，在此基础上，才会对案件有准确的把握和判断。
虚开犯罪是法定犯，行为人必须首先在税法上被定性为虚开违法，才有可能在刑法上被定性为虚开犯罪。因此，行为人具有行政违法性是刑事违法性的前提，这就要求司法机关在处理虚开刑事案件时，应当先从税法层面对涉案业务进行分析，对不违反税法的行为不应从刑法层面评价。在废旧物资行业，自1994年起国家就不断出台税收政策回应废旧物资回收经营业务中的交易模式、发票开具等问题。因此，废旧物资行业虚开刑事案件对司法机关税法掌握程度的要求更高，只有在深刻了解废旧物资行业背景、相关税法规定的前提下，才能更好的对案件进行处理。
三、废旧物资行业虚开案件应把握三大无罪辩护要点
（一）认定虚开犯罪应当考察主观目的与客观结果
为了解决实践中虚开行为的定性问题，最高人民法院发布了《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58 号）对该罪名进行了补充和完善。《复函》明确指出，成立虚开增值税专用发票罪以行为人在主观上具有骗抵税款的故意、客观上造成增值税税款损失的后果为必要条件。如果确有证据证实行为人主观上不具有骗抵税款的故意、客观上未造成增值税税款损失的后果，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。同时，最高检发布的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》也明确强调：对于有实际生产经营活动的企业不以骗税为目的、且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，应当移送税务机关给予相应的税务处理、处罚。
司法机关在处理虚开刑事案件时，应当结合复函的精神与目的，同时回到立法角度考察虚开罪的成立。从立法目的和立法背景角度考察，虚开罪的立法目的是为了保障国家税收，打击侵害国家增值税税款的犯罪行为。从法益保护及犯罪本质角度考察，任何行为都是因为严重侵犯法益才被刑法规定为犯罪，在此意义上，则不存在纯粹的虚开行为犯，只有严重侵犯法益的行为才构成虚开犯罪。所以，只有侵害到虚开罪所要保护的法益的虚开行为，才应定性为该罪名。如果行为人所实施的“虚开”行为对国家增值税税款没有造成侵害，或者没有产生增值税税款损失的危险，则无法充分本罪的客体要件，不具有严重的社会危害性，不应受到刑罚处罚的刑法评价。
（二）有真实交易的代开、挂靠开票行为不构成虚开犯罪
《刑法》第二百零五条对虚开增值税专用发票罪予以了规定，仅从文义解释上看，只要实施了虚开行为，即构成本罪。但最高法、最高检通过系列案例、复函、意见等方式多次申明，对于有实际交易存在的代开行为，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，且客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
对于废旧物资回收经营企业而言，自2008年取消“废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税”的政策后，需要取得增值税专用发票用于进项抵扣及企业所得税税前扣除。由于回收经营企业需要对接的散户众多，且收购次数频繁，单价低，散户无法也不愿到税务机关为废旧物资回收企业代开发票，即使代开发票，3%的进项抵扣也使其必须承担额外的增值税税负，诸多原因导致回收企业很难获得进项抵扣发票。
实践中，从散户至用废企业，中间会存在多道流通环节，例如散户→大户/回收站→回收企业→用废企业，由于回收企业需要增值税专用发票，此时，大户又无法从散户手中获取，因此，大户通常会选择通过挂靠或让他人为其代开以促成交易。对于此种开票情形，应查明交易所涉开票价款、数量与实际交易是否相符，对于符合交易实际代开或挂靠开票的部分不应认定为虚开。
（三）结合构成要件准确区分交易各方的法律责任，避免“一刀切”
在虚开增值税专用发票犯罪案件中，开票方构成虚开增值税专用发票罪的，并不必然导致受票方构成本罪。主要原因有二：
其一，虚开犯罪法定犯的属性要求行为人必须首先在税法上被定性为虚开违法，才有可能在刑法上被定性为虚开犯罪。而根据我国税法的有关规定，开票方构成虚开违法行为的，受票方可能构成合规取得发票或善意取得发票而不认定为虚开违法，则此种情形下，受票方因不构成税法上的虚开违法而不应受到刑法上虚开犯罪的评价。
其二，即使受票方构成税法上的虚开违法需要从刑法层面进行判定，亦应当在判断有无真实交易的基础上，就“是否具有骗取国家税款的主观故意”与“是否造成国家税款损失后果”等虚开犯罪的构成要件进行具体分析。而不能因某一交易主体构成虚开而当然推定其他主体构成虚开。
小结：废旧物资回收经营业务具有其特殊的行业背景，且相关税法和刑法的专业性、复杂性较强，在涉及废旧物资行业虚开案件时，应当从行业经营的特殊性、典型性进行考察，同时根据税法关于废旧物资回收业务、挂靠经营行为的特殊规定进行判断，对于符合税法规定、不应认定为虚开的行为，不应再从刑法层面进行评价。即使从刑法层面进行判定，亦应当就虚开增值税专用发票罪的三个构成要件逐一分析。对于有实际经营的企业不以骗抵税款为目的，且未造成国家税款的损失的行为，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应以本罪定性处理。
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